Controlled Foreign Corporation (CFC) – „zagraniczne spółki kontrolowane” – nowe hasło i nowe obowiązki polskich podatników od 1 stycznia 2015 roku

Z dniem 1 stycznia 2015 roku weszły w życie przepisy¹ nakładające obowiązek opodatkowania przez polskich podatników dochodów uzyskiwanych przez zagraniczne spółki kontrolowane (Controlled Foreign Corporation – dalej również „CFC”).

Obowiązek obliczenia i wykazania w odrębnym zeznaniu podatkowym dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej dotyczy zarówno podatników podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT), jak i podatników podatku dochodowego od osób prawnych (CIT).

Zmiany mają na celu zwalczanie szkodliwej konkurencji ze strony części państw (tzw. rajów podatkowych) oraz przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania przy wykorzystaniu mechanizmu przesuwania dochodów do spółek zależnych zlokalizowanych w krajach o preferencyjnych systemach podatkowych.

Rozważając konieczność stosowania powyższego obowiązku należy w pierwszej kolejności ustalić czy jednostka powiązana z polskim podatnikiem jest zagraniczną spółką.

Określenie zagraniczna spółka oznacza:

1. osobę prawną
   b. spółkę kapitałową w organizacji
   c. jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej inną niż spółka niemająca osobowości prawnej
   d. spółkę niemającą osobowości prawnej nieposiadającą siedziby lub zarządu na terytorium Polski, w której podatnik posiada udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zyskach.

Nie jest zagraniczną spółką, w rozumieniu przepisów o CFC, spółka osobowa (niemająca osobowości prawnej), mająca siedzibę lub zarząd w innym niż Polska kraju jeżeli w państwie swojej siedziby nie jest podatnikiem podatku dochodowego (oraz nie jest traktowana jako „zakład” polskiego podatnika), a tym samym jej dochody nie podlegają opodatkowaniu w tym państwie, lecz podlegają wykazaniu jako dochody polskiego podatnika, proporcjonalnie do posiadanego w niej udziału w zyskach.

Zagraniczną spółką kontrolowaną (CFC) natomiast jest:

1. zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową².
   2. zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd w państwie innym niż to, o którym mowa w punkcie 1, z którym

• Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo
• Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej – stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych.

3. albo zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki:
4. pierwszy warunek odwołuje się do określonego stopnia kontroli, którego osiągnięcie oznacza, że podatnik wywiera wpływ na funkcjonowanie zagranicznej spółki kontrolowanej. Zostanie on spełniony jeśli w spółce tej polski podatnik posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych
   z prawem do uczestnictwa w zyskach;b. drugi warunek odnosi się do charakteru przychodów uzyskiwanych przez zagraniczną spółkę. Zostanie ona uznana za CFC jeżeli co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału
   w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek
   i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych (przychody o charakterze pasywnym);

   c. co najmniej jeden z wyżej wymienionych rodzajów przychodów (punkt b), uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od obowiązującej w Polsce ogólnej stawki podatku, określonej w art. 19 ust. 1 ustawy o CIT,
   wynoszącej 19% uzyskanego dochodu tj. według stawki podatku wynoszącej 14,25% lub niższej lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie.

Podatnik posiadający (kwalifikowany) udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku zagranicznej spółki kontrolowanej obowiązany jest do:

1. prowadzenia rejestru zagranicznych spółek kontrolowanych,
   b. prowadzenia ewidencji zdarzeń gospodarczych zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej służącej ustaleniu dochodu z tej spółki, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku,
   c. uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do określenia wysokości odpisów amortyzacyjnych,
   d. złożenia zeznania o wysokości dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej,
   e. zapłaty podatku od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej.

Zdarzenia powinny być wykazane w ewidencji nie później niż przed upływem terminu do złożenia zeznania o wysokości dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym. Zeznanie³, o którym mowa w punkcie d, podatnicy są obowiązani złożyć do urzędu skarbowego do końca dziewiątego miesiąca od zakończenia roku podatkowego. W tym samym terminie należy wpłacić podatek należny od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej.

Jeżeli podatnik osiąga dochody z więcej niż jednej zagranicznej spółki kontrolowanej obowiązany jest do złożenia odrębnych zeznań o dochodach osiągniętych w każdej z tych spółek.

W/w rejestr oraz ewidencje na żądanie organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej, podatnik jest obowiązany udostępnić w terminie 7 dni od dnia otrzymania żądania. Jeżeli podatnik nie udostępni tych ewidencji lub rejestru albo ustalenie dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej na ich podstawie nie będzie możliwe wówczas dochód tej spółki podlegać będzie oszacowaniu przez te organy, przy uwzględnieniu przedmiotu działalności (rodzaju transakcji), z której dochód taki został osiągnięty.

Nie wszystkie zagraniczne spółki kontrolowane podlegać będą w Polsce opodatkowaniu. W tym zakresie przewidziane zostały trzy wyjątki.

1.

Opodatkowaniu nie będą podlegały dochody zagranicznej spółki kontrolowanej, której przychody w danym roku podatkowym nie przekroczą kwoty odpowiadającej 250 000 euro, przeliczonej na walutę polską po średnim kursie ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski, obowiązującym w ostatnim dniu poprzedniego roku podatkowego. Wyłączenie to jest niezależne od miejsca siedziby lub zarządu zagranicznej spółki kontrolowanej. Polski podatnik posiadający w zagranicznej spółce kontrolowanej, której przychody nie przekroczyły kwoty 250 000 euro (kwalifikowany) udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku, poza brakiem obowiązku zapłaty podatku od dochodów osiągniętych przez taką spółkę, nie będzie również zobowiązany do złożenia zeznania o wysokości osiągniętego przez nią dochodu.

Taki podatnik będzie jednak zobowiązany do:

•  uwzględniania tej spółki w prowadzonym przez podatnika rejestrze zagranicznych spółek kontrolowanych,
  •    prowadzenia ewidencji zdarzeń gospodarczych służącej określeniu dochodu uzyskanego przez tą zagraniczną spółkę kontrolowaną.

2.

Nie będą podlegały opodatkowaniu dochody zagranicznej spółki kontrolowanej będącej rezydentem podatkowym (innego niż Polska) państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego pod warunkiem, że spółka taka w państwie tym prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą. Przy ocenie, czy dana spółka prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą bierze się pod uwagę w szczególności to, czy:

• zarejestrowanie zagranicznej spółki kontrolowanej wiąże się z istnieniem przedsiębiorstwa, w ramach którego ta spółka wykonuje faktycznie czynności stanowiące działalność gospodarczą, w tym w szczególności czy spółka ta posiada lokal, wykwalifikowany personel oraz wyposażenie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej,
• zagraniczna spółka kontrolowana nie tworzy struktury funkcjonującej w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych,
• istnieje współmierność między zakresem działalności prowadzonej przez zagraniczną spółkę kontrolowaną a faktycznie posiadanym przez tę spółkę lokalem, personelem lub wyposażeniem,
• zawierane porozumienia są zgodne z rzeczywistością gospodarczą, mają uzasadnienie gospodarcze i nie są w sposób oczywisty sprzeczne z ogólnymi interesami gospodarczymi tej spółki,
• zagraniczna spółka kontrolowana samodzielnie wykonuje swoje podstawowe funkcje gospodarcze przy wykorzystaniu zasobów własnych, w tym obecnych na miejscu osób zarządzających.

W sytuacji, gdy zagraniczna spółka kontrolowana będąca rezydentem podatkowym w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, prowadzi w tym państwie rzeczywistą działalność gospodarczą, wówczas polski podatnik posiadający w takiej spółce: (kwalifikowany) udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku, poza brakiem obowiązku zapłaty podatku od dochodów osiągniętych przez taką spółkę, nie będzie zobowiązany do:

• uwzględniania tej spółki w prowadzonym przez podatnika rejestrze kontrolowanych spółek zagranicznych,
• prowadzenia ewidencji zdarzeń gospodarczych służącej określeniu dochodu uzyskanego przez tą zagraniczną spółkę kontrolowaną,
• złożenia zeznania o wysokości dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej.

3.

Opodatkowaniu nie będą podlegały również dochody zagranicznej spółki kontrolowanej, będącej rezydentem podatkowym w państwie niebędącym państwem członkowskim Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, prowadzącej w tym państwie rzeczywistą działalność gospodarczą, jeżeli jej dochód nie przekracza 10% przychodów osiągniętych z tytułu prowadzenia tej działalności w tym państwie. Wyjątek ten stosuje się, o ile na mocy zawartej przez Polskę lub Unię Europejską umowy międzynarodowej istnieje podstawa prawna do uzyskania informacji podatkowych od organów podatkowych państwa, w którym zagraniczna spółka kontrolowana posiada siedzibę lub zarząd. Polski podatnik posiadający w takiej spółce: (kwalifikowany) udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku, poza brakiem obowiązku zapłaty podatku od dochodów osiągniętych przez taką spółkę, nie będzie również zobowiązany do złożenia zeznania o wysokości osiągniętego przez nią dochodu.

Taki podatnik będzie jednak zobowiązany do:

• uwzględniania tej spółki w prowadzonym przez podatnika rejestrze zagranicznych spółek kontrolowanych,
• prowadzenia ewidencji zdarzeń gospodarczych służącej określeniu dochodu uzyskanego przez tą zagraniczną spółkę kontrolowaną.

__________________________
¹Stosowne regulacje zawarte są w art. 10 ust. 1 pkt 8, 30c ust. 6, art. 30f, art. 45 ust. 1aa ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.3), zwanej dalej „ustawą o PIT”, oraz w art. 24a i art. 27 ust. 2a z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.4), zwanej dalej „ustawą o CIT”.

²Listę tych krajów i terytoriów zawiera rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. poz. 494) oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. poz. 493).

³Wzór zeznania o wysokości dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej został określony:

• w odniesieniu do osób fizycznych – w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2014 r. w sprawie określenia wzoru zeznania o wysokości dochodu z zagranicznej spółki kontrolowanej obowiązującego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. poz. 1879)
• w odniesieniu do podatników CIT – w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2014 r. w sprawie określenia wzoru zeznania o wysokości dochodu z zagranicznej spółki kontrolowanej obowiązującego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. poz.1878)